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增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的性質(zhì)與功能，這決定了虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為人以騙抵增值稅抵扣稅款為目的，虛構(gòu)事實、隱瞞真相，通過虛開的方式將本不應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣亩惪罘欠ㄕ紴榧河?，進而使得國家增值稅稅款遭受損失的行為

□蔡道通

如果不考慮刑法修正案（八）增加的虛開發(fā)票罪等純粹的發(fā)票類犯罪，刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”只包含三種類型的犯罪：涉及納稅義務(wù)不履行或者不充分履行的犯罪，騙取國家稅款的犯罪，以及為了騙稅而實施的手段行為的犯罪或者說騙稅預(yù)備行為正犯化的犯罪。

無論哪一種類型，刑法保護的核心法益都是國家稅收安全。增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的性質(zhì)與功能，這決定了虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為人以騙抵增值稅抵扣稅款為目的，虛構(gòu)事實、隱瞞真相，通過虛開的方式將本不應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣亩惪罘欠ㄕ紴榧河?，進而使得國家增值稅稅款遭受損失的行為。因此，虛開增值稅專用發(fā)票罪本質(zhì)上是詐騙罪的特別條款，本質(zhì)上屬于詐騙犯罪。作為詐騙罪的一種特別法條，必須遵循普通詐騙罪認定的邏輯。

第一，虛開增值稅專用發(fā)票罪必然是詐騙犯罪，而且是實害犯，所以行為人主觀上必須具有騙取增值稅稅款等稅收財產(chǎn)的故意與非法占有目的。因此，這一犯罪應(yīng)當(dāng)正確界定本罪的不法性質(zhì)，將本罪確定為是騙取國家稅款的財產(chǎn)犯罪，是詐騙犯罪的一種特殊類型，屬于普通詐騙犯罪的特別法條。

換言之，騙取出口退稅罪以及虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，都是詐騙罪的特別法條，彼此構(gòu)成法條之間的競合關(guān)系，適用法條競合的處理規(guī)則。也就是說，應(yīng)當(dāng)按照特別法條優(yōu)于普通法條原理進行適用，且排除普通法條作為重法進行補充適用。同時，騙取出口退稅罪以及虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的認定與構(gòu)成要件的解釋，要遵循普通詐騙罪的基本邏輯與構(gòu)成要件解釋規(guī)則。

一旦明晰虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于詐騙罪的特別法條，許多爭議與實踐分歧就迎刃而解。行為人的行為構(gòu)成犯罪的依據(jù)就是成立詐騙罪的邏輯。因為成立詐騙罪的構(gòu)成要件要求與認定邏輯也必然也是認定虛開增值稅專用發(fā)票罪的條件與邏輯。即，行為人必須具有將本不存在抵扣前提的增值稅稅款非法占為己有的目的與故意，客觀上實施了相應(yīng)的行為，才能成立本罪，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于實害犯，同時也屬于目的犯的結(jié)論就是水到渠成、順理成章的結(jié)果。相應(yīng)地，關(guān)注與關(guān)切國家增值稅稅款被騙抵的數(shù)額損失才是司法實踐與理論研究的重點內(nèi)容之一。

第二，將虛開增值稅專用發(fā)票罪作為詐騙罪的特別法條，才能真正解決如實代開的認定問題。虛開增值稅專用發(fā)票罪，本質(zhì)上是行為人以騙抵增值稅抵扣稅款為目的，虛構(gòu)事實、隱瞞真相，通過虛開增值稅專用發(fā)票的方式將本不應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣亩惪罘欠ㄕ紴榧河?，進而使得國家增值稅稅款遭受損失的行為。

對于如實代開式虛開的司法認定，就必須以國家增值稅抵扣稅款被騙抵目的與行為后果為基本的認定依據(jù)，而不是以虛開的數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)。如果行為人虛開的數(shù)額大，但騙抵的實際數(shù)額少，也應(yīng)當(dāng)以實際數(shù)額為準(zhǔn)進行認定，沒有騙抵的部分最多作為未遂進行認定；對于如實代開而言，只要行為人如實代開，國家增值稅的抵扣稅款沒有受到損失的，就一定不能認定構(gòu)成本罪。

也就是說，行為人沒有騙抵的目的與故意，客觀上國家增值稅抵扣稅款沒有損失，就一定不構(gòu)成增值稅專用發(fā)票罪。順理成章地，必須對刑法中的虛開作目的性限縮解釋。

2024年最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票的入罪判斷的列明虛開行為就是通過目的性限縮實現(xiàn)的?！督忉尅芬?guī)定，沒有實際交易，但開具增值稅專用發(fā)票，用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票；有實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開具超過實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票；對依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票；非法篡改增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票相關(guān)電子信息；以及“違反規(guī)定以其他手段虛開的”兜底規(guī)定。其共同特點、特征或者最大公約數(shù)，就是沒有實際交易的基礎(chǔ)的虛開?；蛘呤桥c實際交易根本不符合，且超過實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對應(yīng)稅款，或者是沒有開具增值稅專用發(fā)票的法律、法規(guī)的前提的虛開，或者沒有實際交易基礎(chǔ)進行的虛開篡改。

為此，對于兜底條款“違反規(guī)定以其他手段虛開的”類型，應(yīng)當(dāng)只限于沒有實際交易的基礎(chǔ)進行的“讓他人為自己”在列明行為以外情形的虛開，且使得增值稅抵扣稅款有損失或者損失危險。司法解釋所列舉的前四項的最大公約數(shù)與規(guī)范的最大密度是“違反規(guī)定以其他手段虛開的”適用的依據(jù)，而前四項的最大公約數(shù)與規(guī)范的最大密度是，根本不具備抵扣稅款依據(jù)而進行的虛開（第1項、第3項）或者多開（第2項、第4項）。

第三，違反規(guī)定以其他手段虛開的”解釋必須進行限縮解釋。在目的論限縮的情形中，這種法律續(xù)造所要應(yīng)對的法律漏洞是“隱蔽的”漏洞，也即，它根據(jù)制定法目的來看是必要的例外，并且未被明確的規(guī)則構(gòu)成要件所包含。這種限縮解釋的基本結(jié)論是：行為人在沒有任何合法依據(jù)的情形下，以司法解釋列明方式以外的手段或者方式，基于非法占有的目的，虛開、多開增值稅專用發(fā)票，進而騙抵增值稅的抵扣稅款的行為。

“違反規(guī)定”必須與非法占有目的結(jié)合起來進行解釋與適用，才具有正當(dāng)性、合理性。“違反規(guī)定”是形式，非法占有目的才是實質(zhì)與本質(zhì)。刑法第二百零五條第一款規(guī)定的是本罪的基本犯，而第二百零五條規(guī)定的虛開行為，從邏輯上說具有兩種含義：一是以騙取國家稅款為目的的虛開，二是不以騙取國家稅款為目的的虛開。這兩種情形雖然在客觀表現(xiàn)上完全相同，但性質(zhì)上則全然不同。后者應(yīng)當(dāng)作虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪化處理。

第四，將虛開增值稅專用發(fā)票罪作為詐騙罪的特別法條，才能解決此罪與彼罪，以及本罪與他罪甚至無罪問題。對于沒有騙抵增值稅抵扣稅款的目的，客觀上增值稅抵扣稅款沒有損失的虛開行為，如果作為“虛抵進項稅額”進入納稅主體經(jīng)營成本的，理應(yīng)構(gòu)成逃稅罪。即，對于沒有騙抵增值稅抵扣稅款的目的，客觀上增值稅抵扣稅款沒有損失但國家稅收有損失的虛開行為，構(gòu)成逃稅罪。因此，不可將有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，客觀上使得國家稅收（但不是騙抵稅款）遭受損失的行為，按照虛開增值稅專用發(fā)票罪進行處罰。行為人虛開了增值稅專用發(fā)票，用于騙取出口退稅的，因為其騙取的不是抵扣稅款，因此，只能按照騙取出口退稅罪處罰。

虛開增值稅專用發(fā)票的行為人或者出售虛開增值稅專用發(fā)票的行為人，非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人，或者非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為人，或者非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票、非法制造、出售非法制造的騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的行為人，以及非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的行為人，如果在主觀上明知他人不是為了騙抵稅款，客觀上他人也沒有騙取增值稅抵扣稅款，進而實施上述行為的情況下，就不能按照犯罪處理。

從某種意義上說，理論界與司法實踐中之所以把本罪解釋為行為犯或者抽象危險犯，而不需要以非法占有為目的且采取“虛構(gòu)事實、隱瞞真相”的方式虛開增值稅專用發(fā)票，進而騙取增值稅抵扣稅款的行為，作為虛開增值稅專業(yè)發(fā)票罪的構(gòu)成要件因素，是因為本罪的罪名看起來就是行為犯的特征。筆者認為，為了真正落實本罪屬于詐騙罪的特別法條、本質(zhì)上屬于詐騙罪的刑法規(guī)制規(guī)范，將來對刑法進行修正，或者司法解釋明確將其修改為“騙取增值稅抵扣稅款罪”，可能是可行、科學(xué)的做法。

（作者系南京師范大學(xué)法學(xué)院教授、中國法治現(xiàn)代化研究院研究員）